企业会计准则讲解(2008)第68节

所涉及的金融资产和金融负债在同时间行公允价值指定。如果企业能够到将每项相关易在初始确认时予以公允价值指定，且能预期剩的易将会发生，那么理的延迟是可以的。此外，对于实务中是否可以只就金融资产和金融负债的部分行指定，视指定是否能够消除或重减少“会计比”现象。如果能够消除或重减少，则可以指定；否则，能指定。

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2企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组、该金融负债组或该金融资产和金融负债组，以公允价值为基础行管理、评价并向关键管理员报告。

此项条件着重企业常管理和评价业绩的方式，而是关注金融工组中各组成部分的质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主，其经营活的主目的在于从投资工的公允价值中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种况，应将该组行指定。

二、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能持有至到期的非衍生金融资产。企业能将列非衍生金融资产划分为持有至到期投资:1在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其计入当期损益的非衍生金融资产;2在初始确认时被指定为可供售的非衍生金融资产;3符贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。

到期固定、回收金额固定或可确定

“到期固定、回收金额固定或可确定”是指相关同明确了投资者在确定的期间获得或应收取现金流量例如，投资利息和本金等的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果考虑其条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以考虑可能存在的发行方重支付风险。其次，由于到期固定，从而权益工投资能划分为持有至到期投资。再者，如果符其条件，能由于某债务工投资是浮利率投资而将其划分为持有至到期投资。

二有明确意图持有至到期

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到些企业所能控制、预期会重复发生且难以理预计的**事件，否则将持有至到期。

存在列况之的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

1持有该金融资产的期限确定。

2发生市场利率化、流需化、替代投资机会及其投资收益率化、融资源和条件化、外汇风险化等况时，将售该金融资产。但是，无法控制、预期会重复发生且难以理预计的**事项引起的金融资产售除外。

3该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

4其表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资支付的溢价和易费用，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权发行方赎回的债务工投资;投资者能将其划分为持有至到期投资。

三有能持有至到期

“有能持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并受外部因素影响将投资持有至到期。

存在列况之的，表明企业没有能将有固定期限的金融资产投资持有至到期:

1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3其表明企业没有能将有固定期限的金融资产投资持有至到期的况。

企业应当于每个资产负债表对持有至到期投资的意图和能行评价。发生化的，应当将其重分类为可供售金融资产行理。

四持有至到期投资在到期置或重分类的影响

企业将持有至到期投资在到期置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果置或重分类为其类金融资产的金额相对于该类投资即企业全部持有至到期投资在售或重分类的总额较，则企业在置或重分类应立即将其剩余的持有至到期投资即全部持有至到期投资扣除已置或重分类的部分重分类为可供售金融资产。但是，遇到列况可以除外:

1售或重分类距离该项投资到期或赎回较近如到期三个月，且市场利率化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2据同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3售或重分类是由于企业无法控制、预期会重复发生且难以理预计的**事件所引起。此种况主包括:

1因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以售;

2因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税可抵扣政策或显著减少了税可抵扣金额，将持有至到期投资予以售;

3因发生重企业并或重置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以售;

4因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作重调整，将持有至到期投资予以售;

5因监管部门幅度提资产流或幅度提持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以售。:

例23120x5年7月，某银行支付1990万美元从市场以折价方式购入批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率45，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

20x7年初，美国汽车行业受燃油价格涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的期信贷等级从baa2调至baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能较弱，风险相对越越，对经营环境和其外部条件化较为，容易受到冲，有较的确定。

综考虑述因素，该银行认为，管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未业绩表现存有相当的确定，继续持有这些债券会有较的信用风险。为此，该银行于20x7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格售。

本例中，该银行售所持有的甲汽车金融公司债券主是由于其本无法控制、预期会重复发生且难以理预计的**事件所引起，因而会影响到对其持有至到期投资的分类。

例232甲银行和乙银行是非同控制的两家银行。20x6年11月，甲银行采用控股并方式并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋，并完成再将其划分为持有至到期投资理。为此，在购买编制的并资产负债表，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供售金融资产。据金融工确认和计量准则，甲银行在并资产负债表行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所的“有明确意图和能”。

值得说明的是，甲银行如果因为并乙银行而将其自的持有至到期投资的较部分予以售，则违背了划分为持有至到期投资所的“有明确意图和能”。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业应当将列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项:1准备立即售或在近期售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为易金融资产;2初始确认时被指定为以公允价值计量且其计入当期损益的非衍生金融资产;3初始确认时被指定为可供售的非衍生金融资产;4因债务信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。例如，企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。取消分段贷款和应收款项泛指类金融资产，主是金融企业发放的贷款和其债权，但限于金融企业发放的贷款和其债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其企业的债权包括在活跃市场有报价的债务工等，只符贷款和应收款项的定义，可以划分为这类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主差别在于者是在活跃市场有报价的金融资产，并且像持有至到期投资那样在售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工投资在活跃市场没有报价，则企业能将其划分为持有至到期投资。

四、可供售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供售金融资产。例如，在活跃市场有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其三类金融资产，则应将其作为可供售金融资产理。相对于易金融资产而言，可供售金融资产的持有意图明确。

企业持有市公司限售股权且对市公司有控制、共同控制或重影响的，应当按金融工确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供售金融资产，除非足该准则规定条件划分为以公允价值计量且计入当期损益的金融资产。

五、其金融负债

其金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其计入当期损益的金融负债。通常，企业购买商品形成的应付账款、期借款、商业银行收的客户存款等，应划分为此类。

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其行分类，得随意更。，应按如规定理:

企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其计入当期损益的金融资产或金融负债，能重分类为其类金融资产或金融负债;其类金融资产或金融负债也能重分类为以公允价值计量且其计入当期损益的金融资产或金融负债。

二企业因持有意图或能的改，使某项投资再适划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供售金融资产。

企业将持有至到期投资部分售或重分类的金额较，且售或重分类属于企业无法控制、预期会重复发生且难以理预计的**事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供售的金融资产。

三如售或重分类金融资产的金额较而受到的“两个完整会计年度”能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除即，已了两个完整的会计年度，企业可以再将符规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

比如：某企业于20x7年1月份购入某公司发行的3年期、年利率为23的公司债9000万元，划分为持有至到期投资。当年6月份，因资金周转困难，该企业卖述债券5000万元。在这种况，如考虑其因素，该公司应将剩余的4000万元债券重分类为可供售金融资产；并且在20x8年和20x9年得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。

第三节金融资产和金融负债的确认

金融资产的确认是指将符金融资产定义和金融资产确认条件的项目记入和列入资产负债表的程。金融负债的确认是指将符金融负债定义和金融负债确认条件的项目记入和列入资产负债表的程。

、金融资产和金融负债确认条件

企业成为金融工同的方时，应当确认项金融资产或金融负债。据此确认条件，企业应将金融工确认和计量准则范围的衍生工同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，如果衍生工涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移符终止确认条件，则应将其确认，否则会导致衍生工形成的义务被重复确认。

二、金融资产的终止确认

金融资产终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表予以转销。金融工确认和计量准则规定，收取金融资产现金流量的同权利终止，或金融资产已经转移，且符企业会计准则第23号金融资产转移规定的金融资产终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。有关金融资产终止确认的会计理参见第二十四章“金融资产转移”。

三、金融负债的终止确认

金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表予以转销。金融工确认和计量准则规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其部分。例如，某企业因购买商品于20x7年3月1确认了项应付账款1000万元。按同约定，该企业于20x7年4月1支付银行存款1000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款1000万元从账转销。如果按同约定，货款应于20x7年4月1、4月30分两次等额清偿。那么，该企业应在4月1支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元终止确认该金融负债50，在4月30支付剩余的货款500万元时终止确认应付账款500万元。

金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其复杂形，企业应当注重分析易的法律形式和经济实质。

企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，应当终止确认该金融负债，也能终止确认转的资产。也就是说，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权拥有全额追索的权利时，能认为企业的相关现时义务已解除，从而能终止确认金融负债。

二企业债务与债权之间签订协议涉及本书第十三章“债务重组”所指形，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的同条款实质同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，“实质同”是指按照新的同条款，金融负债未现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

三企业回购金融负债部分的，应当在回购按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整的账面价值行分。分给终止确认部分的账面价值与支付的对价包括转的非现金资产或承担的新金融负债之间的差额，计入当期损益。

第四节金融资产和金融负债的计量

、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其计入当期损益的金融资产或金融负债，相关易费用应当直接计入当期损益;对于其类别的金融资产或金融负债，相关易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场易价格为基础确定。

金融工初始确认时的公允价值通常指易价格即所收到或支付对价的公允价值，但是，如果收到或支付的对价的部分并非针对该金融工，该金融工的公允价值应据估值技术行估计。例如，项带息的期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工标价的币种、条款、利率类型和其因素相类似的当市场利率，对所有未现金收款额折现所得的现值。任何额外借的金额应作为项费用或收益的抵减项理，除非其符确认为其某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放项贷款例如，类似贷款市场利率为8时，该贷款的利率为5，并且直接收到项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。

易费用，是指可直接归属于购买、发行或置金融工新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业购买、发行或置金融工就会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其必支，包括债券溢价、折价、融资费用、部管理成本及其与易直接相关的费用。易费用构成实际利息的组成部分。

企业取得金融资产所支付的价款中包的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目行理。

二、金融资产的续计量

金融资产续计量原则

金融资产的续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以原则对金融资产行续计量:

1以公允价值计量且其计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且扣除将置该金融资产时可能发生的易费用;

2持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

3贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

4可供售金融资产，应当按公允价值计量，且扣除将置该金融资产时可能发生的易费用。

企业在对金融资产行续计量时，应注意以几点：

1如果项金融工以被确认为项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于

零，企业应将其确认为项负债。

2对于可供售金融资产相关易费用的理。例如，某项资产以100万元购入，划分为可供售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元行初始确认。天即为个财务报告，报告该