企业会计准则讲解(2008)第39节

支付的股利且没有支付股利计划的企业应假设预计股利收益率为零。如果无股利支付历史的新企业被预期在其职工股票期权期限开始支付股利，可使用历史股利收益率零与致可比的同类企业的股利收益率均值的平均数。

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5无风险利率

无风险利率般是指，期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限基于期权的剩余同期限，并考虑预计提早行权的影响的零息国债当可获得的收益率。如果没有此类国债，或环境表明零息国债的收益率能代表无风险利率，应使用适当的替代利率。同样，在估计份有效期与被估价期权的预计期限相等的其期权的公允价值时，如果市场参与者们般使用某种适当的替代利率而是零息国债的收益率确定无风险利率，则企业也应使用这个适当的替代利率6资本结构的影响

通常况，易期权是由第三方而是企业签发的。当这些股票期权行权时，签发将股份支付给期权持有者。这些股份是从现在的股东手中取得的。因此，易期权的行权会有稀释效应。

如果股票期权是企业签发的，在行权时需增加已发行在外的股份数量么正式增发，么使用先回购的库存股。假定股份将按行权的市场价格发行，这中现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其类似但稀释股价的易期权样多的利益。这问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量相对于已发行在外的股份数量。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在的稀释效应现在了授予的股价中。企业应考虑所授予的股票期权未行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予的公允价值构成影响。企业可能修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。

对于有再授予特征的股票期权，确定其公允价值是应考虑其再授予特征，当发生再授予期权的续授予时，应作为项新授予的股份期权行理。再授予特征是指，只期权持有用企业的股份而是现金支付行权价格以行使原先授予的期权，就自授予额外股份期权。

三、股份支付的理

股份支付的会计理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

授予

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予均会计理。

二等待期每个资产负债表

1可行权条件

等待期是指可行权条件得到足的期间。股份支付中通常涉及可行权条件，在足这些条件之，职工无法获得股份。可行权条件包括务期限条件和业绩条件。务期限条件是指职工完成规定务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，包括市场条件和非市场条件。

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能与权益工的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少升至何种平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工在授予的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到足，影响企业对预计可行权况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工在授予的公允价值时，考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到足，影响企业对预计可行权况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只职工足了其所有非市场条件如利增率、务期限等，企业就应当确认已取得的务。市场条件与非市场条件理的比较如图122所示。

例1222x10年1月，为奖励并励管，a市公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其3年中都在公司任职务，并且公司股价每年提10以，管理层成员即可低于市价的价格购买定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全管理层成员的年薪提了50000元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的部基金，3年，管理层成员可用属于其个的部分抵减未行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退这项基金，可随时全部提取。

a公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予公允价值为3000000元，在授予，a公司估计3年管理层离职的比例为每年10；在第二年年末，a公司调整其估计离职率为5；到第三年末，实际离职率为6。

在第年中，公司股价提了105,第二年提了11,第三年提了6。公司在第年、第二年末预计年能实现当年股价增10以的目标。

请问此例涉及哪些条款和条件a公司应如何理分析：

如果同时足务3年和公司股价年增10以的，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中务3年是项务期限条件，10的股价增是项市场业绩条件。虽然公司管理层成员将部分薪金存入统账户保管，但影响其可行权，因此统账户条款是可行权条件。

按照股份支付准则的规定，第年末确认的务费用为：3000000x13x90＝900000元

第二年末累计确认的务费用为：

3000000x23x95＝1900000元

第三年末累计硫认的务费用为：

3000000x94＝2820000元

由此，第二年应确认的费用为：

1900000900000＝1000000元

第三年应确认的费用为：

28200001900000＝920000元

最，94的管理层成员足了市场条件的全部可行权条件。管股价每年增10以的非市场条件未得到足，a公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的务，并相应确认了费用。

2会计理

企业应当在等待期的每个资产负债表，将取得职工或其方提供的务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只职工足了其所有非市场条件，企业就应当确认已取得的务。

等待期度确定，业绩条件为非市场条件的，如果续信息表明需调整对可行权况的估计的，应对期估计行修改。在等待期每个资产负债表，企业应将取得的职工提供的务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工的公允价值计量。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予权益工的公允价值计入成本费用和资本公积其资本公积，确认其续公允价值；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表权益工的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以因素：1期权的行权价格；2期权的有效期；3标的股份的现行价格；4股价预计波率；5股份的预计股利；6期权有效期的无风险利率。

在等待期每个资产负债表，企业应当据最新取得的可行权职工数等续信息最佳估计，修正预计可行权的权益工数量。在可行权，最终预计可行权权益工的数量应当与实际可行权工的数量致。

据述权益工的公允价值和预计可行权的权益工数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

三可行权之

1对于权益结算的股份支付，在可行权之再对已确认的成本费用和所有者权益总额行调整。企业应在行权据行权况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期确认的资本公积其资本公积。

2对于现金结算的股份支付，企业在可行权之再确认成本费用，负债应付职工薪酬公允价值的应当计入当期损益公允价值损益。

四回购股份行职工期权励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当行以理：1回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支作为库存股理，同时行备查登记。

2确认成本费用

按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期每个资产负债表按照权益工在授予的公允价值，将取得的职工务计入成本费用，同时增加资本公积其资本公积。

3职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销付职工的库存股成本和等待期资本公积其资本公积累计金额，同时，按照其差额调整资本公积股本溢价。

四、股份支付会计理的应用举例

附务年限条件的权益结算股份支付

例123a公司为市公司，20x2年1月1，公司向其200名管理员每授予100股股票期权，这些职员从20x2年1月1起在该公司连续务3年，即可以4元每股购买100股a公司股票从而获益。公司估计该期权在授予的公允价值为15元。

第年有20名职员离开a公司，a公司估计三年中离开的职员的比例将达到20；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15；第三年又有15名职员离开。

1费用和资本公积计算程见表121：

表121 单位：元

年份

计算

当期费用

累计费用

20x2

200x100x120x15x13

80000

80000

20x3

200x100x115x15x2380000

90000

170000

20x4

155x100x15170000

62500

232500

2账务理：

120x2年1月1

授予理。

220x2年12月31

借：管理费用 80000

贷：资本公积其资本公积 80000

320x3年12月31

借：管理费用 90000

贷：资本公积其资本公积 90000

420x4年12月31

借：管理费用 62500

贷：资本公积其资本公积 62500

5假设全部155名职员都在20x5年12月31行权，a公司股份面值为1元借：银行存款 62000

资本公积其资本公积 232500

贷：股本 15500

资本公积资本溢价 279000

二附非市场业绩条件的权益结算股份支付

例12420x2年1月1，a公司为其100名管理员每授予100份股票期权，其可行权条件为：20x2年年末，公司当年净利增率达到20；20x3年年末，公司20x2年20x3年两年净利平均增率达到15；20x4年年末，公司20x2年20x4年三年净利平均增率达到10。每份期权在20x2年1月1的公允价值为24元。

20x2年12月31，权益净利增了18，同时有8名管理员离开，公司预计20x3年将以同样速度增，即20x2年20x3年两年净利平均增率能够达到18，因此预计20x3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理员离开公司。

20x3年12月31，公司净利仅增了10，但公司预计20x2年20x4年三年净利平均增率可达到12，因此预计20x4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理员离开，预计第三年将有12名管理员离开公司。

20x4年12月31，公司净利增了8，三年平均增率为12，足了可行权条件即三年净利平均增率达到10。当年有8名管理员离开。

分析：

按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是项非市场业绩条件。

第年年末，虽然没能实现净利增20的，但公司预计年将以同样的速度增。因此能实现两年平均增15的。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理员离开，公司同时调整了期两年预计可行权期权的数量10088第二年年末，虽然两年实现15增的目标再次落，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增10的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理员离开，于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的数10081012。

第三年年末，目标实现，实际离开数为8。公司据实际况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

费用和资本公积计算程见表122。

表122 单位：元

年份

计算